Vii международная научно практическая конференция. Конференции

Консолидированная группа налогоплательщиков (КГН) — это добровольное объединение организаций-плательщиков налога на прибыль в группу на определенных условиях, когда организации начинают исчислять и уплачивать налог на прибыль с совокупной прибыли организаций, входящих в такую группу (п. 1 ст. 25.1 НК РФ).

Кто может создать КГН?

В КГН могут быть объединены только российские организации и лишь в случае, если доля прямого или косвенного участия одной организации в других организациях составляет 90% и более (п. 2 ст. 25.2 НК РФ). Данное условие должно соблюдаться на протяжении всего срока действия договора КГН. Отдельные организации (к примеру, применяющие УСН или ЕНВД; банки; страховые организации и НПФ) не могут являться участниками КГН (п. 6 ст. 25.2 НК РФ).

Договор и участники КГН

Каждая из организаций, входящих в КГН, считается участником КГН, а организация, на которую возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль, именуется ответственным участником КГН. Организации объединяются в КГН на основании договора о создании КГН, который подлежит регистрации в налоговой инспекции по месту нахождения ответственного участника (п. 5 ст. 25.3 НК РФ). КГН создается на срок не менее 5 календарных лет (п. 7 ст. 25.2 НК РФ).

Дополнительные условия для создания КГН

Каждая сторона договора о создании КГН должна соответствовать следующим условиям (п. 3 ст. 25.2 НК РФ):

организация не находится в процессе реорганизации или ликвидации;
в отношении организации на дату регистрации договора о создании КГН (на дату присоединения такой организации к существующей КГН) не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве);
в отношении организации не введена ни одна из процедур банкротства (за исключением наблюдения);
размер организации на последнюю отчетную дату, предшествующую дате регистрации договора о создании или изменении КГН, превышает размер ее уставного капитала.

Требования к совокупным показателям всех участников КГН

Период/Дата	Показатель (п. 5 ст. 25.2 НК РФ)	Величина
Календарный год, предшествующий году представления на регистрацию договора о создании КГН	Совокупная сумма уплаченных НДС, акцизов, налога на прибыль и налога на добычу полезных ископаемых (без учета таможенного НДС)	Не менее 10 млрд. руб.
	Суммарный объем выручки от продажи товаров (работ, услуг) и прочих доходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности	Не менее 100 млрд. руб.
31 декабря года, предшествующего году представления на регистрацию договора о создании КГН	Совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности	Не менее 300 млрд. руб.

Традиционно каждая организация несет бремя ответственности по собственным налоговым обязательствам, связанным с этим расчетам налоговой базы и подготовкой отчетности самостоятельно. Но если речь идет о компании, работающей на ОСН, то есть о плательщике налога на прибыль , законодательство предлагает определенную альтернативу, позволяющую, во-первых, некоторым образом избавиться от персональной обязанности по расчету и уплате налога, а во-вторых, снизить сами налоговые отчисления. Это возможно в рамках работы консолидированной группы налогоплательщиков.

Что такое консолидированная группа налогоплательщиков

Консолидированная группа налогоплательщиков или КГН – это добровольное объединение нескольких организаций, в рамках которого налог на прибыль рассчитывается с совокупной налоговой базы. При ее определении учитываются доходы и расходы всех входящих в группу организаций. Поскольку убытки в рамках КГН также учитываются по всем участникам в целом, это позволяет в конечном счете значительно уменьшить общую сумму налога на прибыль .

Условия создания и вступления в КГН

Порядок работы организаций в рамках консолидированной группы налогоплательщиков определен в главе 3.1 Налогового кодекса. Так, создание КГН несколькими организациями предполагает выполнение следующих условий:

одна из организаций создаваемой КГН непосредственно или косвенно участвует в уставном капитале других организаций группы, причем ее доля в каждой из них должна составлять минимум 90%, а данное условие должно соблюдаться на протяжении всего срока действия договора о создании КГН;
в году, предшествующем созданию КГН, все организации, которые планируют таким образом объединиться, должны уплатить не менее 10 млрд рублей НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ. В данный расчет не включаются налоги, связанные с ведением внешнеэкономической деятельности, то есть уплачиваемые при перемещении товаров через таможенную границу;
в тот же год суммарный объем выручки от продажи товаров, работ и услуг по всем организациям должен составить не менее 100 млрд рублей согласно данным бухгалтерской отчетности;
совокупная балансовая стоимость активов всех входящих в группу организаций по состоянию на 31 декабря предшествующего года не должна быть ниже 300 млрд рублей.

Кроме того статьей 25.2 Налогового кодекса определены, условно говоря, индивидуальные условия вступления в консолидированную группу налогоплательщиков. Так, организация, планирующая присоединиться к КГН, не должна находиться в процессе реорганизации или ликвидации, в ее отношении не должно быть производств по делу о несостоятельности (банкротстве), а размер ее чистых активов должен превышать размер уставного капитала.

В то же время не могут быть участниками консолидированной группы налогоплательщиков резиденты особых экономических зон, компании-спецрежимники, то есть не уплачивающие налог на прибыль, а также фирмы, рассчитывающие этот налог по нулевой ставке (например, образовательные или медицинские учреждения), плательщики налога на игорный бизнес, клиринговые организации и участники сторонней КГН. Кроме того, банки, страховые организации, НПФ и профессиональные участники рынка ценных бумаг не могут образовывать такую группу с организациями, занимающимися прочими видами бизнеса. То есть для таких компаний КГН возможна только в союзе с себе подобными, в рамках конкретного направления деятельности.

Договор о создании КГН

Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков заключается минимум на два года. В нем назначается ответственный участник КГН, который будет осуществлять расчеты с бюджетом в целом по группе, также приводятся реквизиты всех участников договора, перечисляются полномочия, которые прочие организации передают в ведение ответственного участника.

Данное соглашение необходимо зарегистрировать в налоговой инспекции. Для этого в срок до 30 октября года перед началом работы в рамках КГН ответственный участник группы подает в налоговый орган заявление о регистрации договора, подписанное всеми входящими в группу организациями, два экземпляра договора о создании КГН, документы о полномочиях лиц, подписавших договор, а также бумаги, подтверждающие выполнение участниками условий вступления и нахождения в группе. Документы подаются в ИФНС по месту регистрации ответственного участника КГН, если только он не относится к категории крупнейших налогоплательщиков. В этом случае предоставить пакет бумаг нужно в ИФНС по месту учета данной организации - ответственного участника КГН в качестве крупнейшего налогоплательщика. Если все условия соблюдены, то ИФНС зарегистрирует договор в течение месяца, и работа в рамках вновь созданной группы будет возможна, начиная с 1 января очередного отчетного года.

В случае, если меняется количество участников группы, то есть в КГН вступает новая компания или одна из организаций принимает решение ликвидироваться, то договор о создании консолидированной группы требует внесения соответствующих изменений. Поправки с необходимостью их регистрации в ИФНС вносятся и в случае продления срока действия договора о таком сотрудничестве.

Ведение учета в КГН

Каждый участник консолидированной группы налогоплательщиков ведет учет собственных доходов и расходов самостоятельно в соответствии с требованиями НК РФ, а также ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Данные фиксируются в бухгалтерском учете по всем стандартным правилам отражения операций, но на отдельном счете 78 «Расчеты с участниками консолидированной группы налогоплательщиков». Далее информацию по данным бухгалтерского учета, а также налоговых регистров все прочие организации, входящие в состав КГН, передают ответственному участнику. Сроки для передачи данной информации, кстати говоря, также четко определяются договором о создании КГН.

Именно на ответственного участника группы ложится задача определения налоговой базы и суммы налога за отчетный или налоговый период. Консолидированная налоговая база по налогу на прибыль по всем организациям в составе группы рассчитывается, как арифметическая сумма доходов, уменьшенная на арифметическую сумму расходов всех участников КГН. Отрицательная разница, если она возникла, признается общим убытком консолидированной группы налогоплательщиков.

Декларацию по налогу на прибыль в целом по всем организациям также подает ответственный участник КГН. Отчет предоставляется в ту ИФНС, в которой был зарегистрирован договор о создании консолидированной группы.

Впрочем, тут есть и исключение: если отдельная организация в составе КГН получает доходы, не входящие в совокупную налоговую базу группы, например дивиденды от участия в уставном капитале сторонней компании, то по этим доходам она обязана отчитаться самостоятельно (п. 7 ст. 289 НК РФ).

Еще раз о преимуществах и недостатках

Как видите, работа в составе консолидированной группы налогоплательщиков, хоть и требует определенных подготовительных и регистрационных действий в начале, потом способна в немалой степени облегчить задачи ведения учета и подачи отчетности, и, что главное, снизить общие налоговые отчисления в бюджет. Еще одним немаловажным преимуществом КГН является то, что сделки, заключенные между ее участниками, в большинстве случаев не являются предметом контроля над трансфертным образованием, несмотря на наличие фактора взаимозависимости по владению долей в УК среди организаций, входящих в группу. Тем не менее, нужно отметить, что довольно высокие лимиты по требованиям вступления в КГН делают возможной работу в рамках такой группы скорее только лишь для представителей крупного бизнеса, но, к сожалению, не для малых предприятий.

Статья 25.1. Общие положения о консолидированной группе налогоплательщиков

Комментарий к статье 25.1

Согласно ст. 45 НК РФ (см. комментарий к ней) налогоплательщики (плательщики сборов), если иное не предусмотрено законом, самостоятельно исполняют обязанность по уплате налогов и сборов. Действующая редакция комментируемого Кодекса предусматривает ряд исключений из этого правила, которые могут иметь императивную или диспозитивную природу. Изначально такое исключение было только одно: оно носило императивную природу и было связано с деятельностью налоговых агентов. В дальнейшем перечень таких исключений был дополнен обстоятельствами диспозитивного характера. Если налоговые агенты участвовали в исполнении обязанности по уплате налогов и сборов других лиц помимо своей воли в силу предписания закона, то последние обстоятельства, имея в своей основе договор, предполагают возложение на третьих лиц обязанностей, связанных с уплатой налогов и сборов, в результате их волеизъявления. Одним из таких обстоятельств является участие налогоплательщика в консолидированной группе налогоплательщиков. Именно ему посвящена комментируемая статья, вошедшая в состав законодательства о налогах и сборах в силу Федерального закона от 16 ноября 2011 года N 321-ФЗ <45>, вступившего в действие с 1 января 2012 года.

——————————–

<45> Федеральный закон от 16 ноября 2011 года N 321-ФЗ “О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков” // СЗ РФ. 2011. N 47. Ст. 6611.

Консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение плательщиков налога на прибыль организаций на договорной основе в порядке и на условиях, которые предусмотрены законодательством о налогах и сборах, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности налогоплательщиков, образующих такую группу. Рассматриваемая законодательная новация была направлена на формирование института консолидации налогоплательщиков, обеспечивающей объединение налоговой базы по налогу на прибыль организаций для взаимозависимых организаций, введение особого порядка исчисления налога на прибыль организаций для участников такой группы, совместную налоговую отчетность по налогу на прибыль организаций. Следует подчеркнуть, что институт консолидации налогоплательщиков не затрагивает иные налоги и сборы, на что указал Минфин России в своем письме от 2 марта 2012 года N 03-03-06/4/15 применительно к налогу на добавленную стоимость, подчеркнув, что исчисление и уплата данного налога производятся непосредственно каждой организацией – участником консолидированной группы налогоплательщиков в общем порядке, в том числе и при реализации товаров (работ, услуг) одним участником другому.

Регламентации деятельности налоговых органов при получении ФНС России информационного сообщения о регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков посвящено письмо ФНС России от 13 января 2012 года N АС-4-2/135@, в котором было указано, что после получения Службой такого сообщения Контрольным управлением ФНС России в течение 5 рабочих дней принимается решение о переводе (утверждается график перевода) ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков в межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам в случае, если он до того не администрировался данной инспекцией.

Статья 25.2. Условия создания консолидированной группы налогоплательщиков

Комментарий к статье 25.2

Комментируемая статья определяет условия создания консолидированной группы налогоплательщиков. При этом условия, которым должны соответствовать участники консолидированной группы налогоплательщиков, применяются в течение всего срока действия договора о создании указанной группы, если иное не предусмотрено комментируемым Кодексом.

Первое из таких условий определено п. 1 комментируемой статьи – создать консолидированную группу налогоплательщиков вправе только российские организации.

Консолидированная группа налогоплательщиков является одной из форм опосредования в сфере налогов и сборов взаимозависимости коммерческих организаций. Так, согласно п. 2 комментируемой статьи консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана исключительно при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 процентов. Указанное условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Условия и порядок определения участия одной организации в другой организации, в том числе косвенного, определены в ст. 105.2 НК РФ (см. комментарий к ней). Здесь следует указать на позицию Минфина России, выраженную в его письме от 2 марта 2012 года N 03-03-10/19, в соответствии с которой при определении доли участия в акционерных обществах учитываются только голосующие акции (см. ст. 49 Федерального закона от 26 декабря 1995 года N 208-ФЗ “Об акционерных обществах” <46>). Данная позиция прослеживается также в ряде судебных актов (см., например: Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 сентября 2014 г. по делу N А05-3448/2014).

——————————–

<46> Федеральный закон от 26 декабря 1995 года N 208-ФЗ “Об акционерных обществах” // СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 1.

Каждая из организаций, являющаяся стороной договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, в совокупности должна соответствовать следующим условиям: 1) не находиться в процессе реорганизации или ликвидации; 2) в отношении ее не должно быть возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве); 3) размер ее чистых активов, рассчитанный на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) консолидированной группы налогоплательщиков, должен превышать размер ее уставного (складочного) капитала. Присоединение новой организации к существующей консолидированной группе налогоплательщиков возможно при условии, что присоединяемая организация соответствует перечисленным условиям.

Условия создания консолидированной группы налогоплательщиков, предусмотренные пунктами 1 – 3 комментируемой статьи, должны подтверждаться данными Единого государственного реестра юридических лиц. При этом соблюдение данных рассматриваемых условий может подтверждаться выпиской из указанного Реестра, копиями учредительных документов, выпиской из реестров владельцев ценных бумаг, расчетом доли непосредственного и (или) косвенного участия, представляемого в налоговый орган ответственным участником группы. На это было указано в письме ФНС России от 29 декабря 2011 года N АС-4-3/22569@ “О регистрации и изменении договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков”.

Ко всем организациям, образующим консолидированную группу налогоплательщиков, в совокупности предъявляются следующие требования: 1) совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 10 миллиардов рублей; 2) суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 100 миллиардов рублей; 3) совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 300 миллиардов рублей.

Следует отметить, что указанные заявленные требования к консолидированной группе налогоплательщиков соответствуют или даже превышают требования, предъявляемые в соответствии с Приказом ФНС России от 16 мая 2007 года N ММ-3-06/308@ (в редакции по состоянию на 19 сентября 2014 года) “О внесении изменений в Приказ МНС России от 16 апреля 2004 года N САЭ-3-30/290@” к крупнейшим налогоплательщикам для целей их налогового администрирования на федеральном уровне. При этом следует отметить, что ни положения комментируемой главы об ответственном участнике консолидированной группы налогоплательщиков, ни положения о содержании договора о создании такой группы не содержат в качестве обязательного требования о возложении обязанностей ответственного участника группы на организацию-налогоплательщика, отнесенную к категории крупнейших, в случае если последняя является одним из ее участников.

При вступлении в силу комментируемой статьи ФНС России в своем письме от 29 декабря 2011 года N АС-4-3/22569@ дала разъяснения о том, что указанные условия могут подтверждаться расчетом, составленным каждым участником создаваемой группы на основании бухгалтерской отчетности с учетом требований законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. При этом Минфин России в своем письме от 16 декабря 2011 года N 03-03-10/118 указал, что выполнение условия, подтверждающего превышение размера чистых активов организации над размером ее уставного (складочного) капитала, определяется для консолидированной группы налогоплательщиков, создаваемой с 1 января 2012 года, на основании бухгалтерской отчетности на 31 декабря 2011 года. Соблюдение предусмотренных п. 5 комментируемой статьи условий устанавливается на момент регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков. На данное обстоятельство указал Минфин России в своем письме от 13 июня 2012 года N 03-03-10/67. Также Минфин России подчеркнул, что для осуществления контроля за соблюдением условия создания консолидированной группы налогоплательщиков, предусмотренного подп. 1 п. 5 комментируемой статьи, платежные документы на уплату налогов теми участниками группы, за счет которых обеспечен необходимый размер совокупной суммы уплаченных налогов, могут быть достаточным подтверждением соблюдения данного условия. Данная позиция изложена в письме от 28 декабря 2012 года N 03-03-10/142.

Согласно п. 6 комментируемой статьи участниками консолидированной группы налогоплательщиков не могут являться следующие организации: 1) организации, являющиеся резидентами особых экономических зон; 2) организации, применяющие специальные налоговые режимы; 3) банки, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются банками; 4) страховые организации, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются страховыми организациями; 5) негосударственные пенсионные фонды, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются негосударственными пенсионными фондами; 6) профессиональные участники рынка ценных бумаг, не являющиеся банками, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не являющимися банками; 7) организации, являющиеся участниками иной консолидированной группы налогоплательщиков; 8) организации, не признаваемые налогоплательщиками налога на прибыль организаций, а также использующие право на освобождение от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций; 9) организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность и применяющие налоговую ставку 0 процентов по налогу на прибыль организаций; 10) организации, являющиеся плательщиками налога на игорный бизнес; 11) клиринговые организации; 12) кредитные потребительские кооперативы; 13) микрофинансовые организации.

Следует иметь в виду, что консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана на срок не менее чем два налоговых периода по налогу на прибыль организаций.

Несоответствие отдельных участников консолидированной группы налогоплательщиков и группы в совокупности условиям, предусмотренным комментируемой статьей, в соответствии со ст. 25.6 НК РФ (см. комментарий к ней) влечет прекращение действия такой группы.

Статья 25.3. Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков

Комментарий к статье 25.3

В комментируемой статье определены содержание договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, порядок его заключения, регистрации и действия. Согласно п. 1 данной статьи в соответствии с договором о создании такой группы организации, соответствующие установленным критериям, объединяются на добровольной основе без создания юридического лица. Разъясняя данную норму, Минфин России в своем письме от 2 марта 2012 года N 03-03-06/4/15 отметил, что договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков имеет налогово-правовую природу. Он не может рассматриваться как договор оказания услуг. Однако в части вопросов, не урегулированных законодательством о налогах и сборах, к нему применяются общие положения гражданского законодательства о договорах. Следует подчеркнуть, что рассматриваемый договор имеет установленные законом (см. ст. 25.2 НК РФ и комментарий к ней) временные рамки, он не может быть заключен на срок менее двух налоговых периодов по налогу на прибыль организаций.

Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков подлежит регистрации в налоговом органе по месту нахождения организации – ответственного участника такой группы. Для регистрации указанного договора ответственный участник группы представляет в налоговый орган документы, перечисленные в п. 6 комментируемой статьи.

Пакет документов, заверенный и представленный в налоговый орган ответственным участником группы, должен быть сформирован в разрезе ее участников. При этом копии платежных поручений на уплату налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых и копии решений налогового органа о проведении зачета по перечисленным налогам целесообразно упорядочить по датам. Такова позиция Минфина России, выраженная в его письме от 2 марта 2012 года N 03-03-06/4/15.

Согласно п. 7 комментируемой статьи необходимый пакет документов представляется в налоговый орган не позднее 30 октября года, предшествующего налоговому периоду, начиная с которого исчисляется и уплачивается налог на прибыль организаций в рамках консолидированной группы налогоплательщиков. Справочно следует отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 3 Федерального закона N 321-ФЗ для применения с 1 января 2012 г. положений комментируемой главы в части исчисления и уплаты налога на прибыль организаций документы, предусмотренные п. 6 комментируемой статьи, следовало представить в налоговый орган не позднее 31 марта 2012 г. В этом случае после регистрации рассматриваемого договора в уполномоченном налоговом органе такая группа признавалась созданной с 1 января 2012 года. При этом Минфин России в своем письме от 3 февраля 2012 года N 03-03-06/1/57 дал разъяснения, что при представлении необходимых документов в срок до 31 марта 2012 г. в целях создания консолидированной группы налогоплательщиков группа признается созданной с 1 января 2012 года и в том случае, если регистрация договора о создании группы в уполномоченном налоговом органе осуществлена после 1 апреля 2012 года.

В соответствии с п. 8 комментируемой статьи для проверки представленных документов налоговому органу предоставлен один месяц со дня представления документов, в течение которого должна быть произведена регистрация договора либо принято мотивированное решение об отказе в его регистрации. Если договор зарегистрирован, налоговый орган в течение пяти дней с даты регистрации обязан выдать один экземпляр договора с отметкой о его регистрации ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков лично под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения. Данная обязанность налогового органа установлена п. 9 комментируемой статьи. Помимо этого в этот же срок информация о регистрации договора направляется налоговым органом в налоговые органы по месту нахождения организаций – участников группы, а также по месту нахождения обособленных подразделений таких организаций. Консолидированная группа налогоплательщиков признается созданной с 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за календарным годом, в котором налоговым органом зарегистрирован договор о создании такой группы.

Отказ в регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков допускается исключительно при наличии обстоятельств, предусмотренных п. 11 комментируемой статьи. Установленный в ней перечень является закрытым.

Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков может быть изменен в порядке и на условиях, установленных в ст. 25.4 НК РФ (см. комментарий к ней).

Статья 25.4. Изменение договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков и продление срока его действия

Комментарий к статье 25.4

Комментируемая статья определяет порядок и условия внесения изменений в договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков, в том числе в части продления его срока, а также регистрации таких изменений в налоговом органе.

Изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков может носить добровольный или обязательный характер. При этом согласно п. 9 комментируемой статьи уклонение от внесения обязательных изменений в рассматриваемый договор влечет прекращение его действия с 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, в котором соответствующие обязательные изменения договора должны были бы вступить в силу.

Изменения в рассматриваемый договор вносятся в обязательном порядке в следующих случаях: 1) принятия решения о ликвидации одной или нескольких организаций – участников группы; 2) принятия решения о реорганизации (в форме слияния, присоединения, выделения и разделения) одной или нескольких организаций – участников группы; 3) присоединения новой организации к группе; 4) выхода организации из группы; 5) принятия решения о продлении срока действия договора о создании группы. Следует отметить, что согласно позиции Минфина России, выраженной в его письме от 22 марта 2012 года N 03-03-06/2/27, не требуется внесения изменений в договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков, если имела место реорганизация юридических лиц в форме присоединения при условии, что к организации – участнику группы присоединяется организация, не состоящая в группе.

Статья 25.5. Права и обязанности ответственного участника и других участников консолидированной группы налогоплательщиков

Комментарий к статье 25.5

Комментируемая статья регламентирует функционирование консолидированной группы налогоплательщиков. В ней определены права и обязанности ответственного участника группы и других ее участников.

Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков представляет интересы иных участников группы в налоговых отношениях, осуществляя права и неся обязанности, предусмотренные комментируемым Кодексом для плательщиков налога на прибыль организаций. При этом ответственный участник группы обязан: 1) вести налоговый учет, исчислять и уплачивать налог на прибыль организаций (авансовые платежи) по всей группе в порядке, установленном гл. 25 комментируемого Кодекса; 2) представлять в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций по всей группе, а также документы, полученные от других участников этой группы, в порядке и сроки, которые установлены законодательством о налогах и сборах.

Данные обязанности ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков могут быть исполнены только при условии, что иные участники группы исполнят свои обязанности представлять (в том числе в электронном виде) ответственному участнику (1) расчеты налоговой базы по налогу на прибыль организаций в отношении полученных ими доходов и расходов; (2) данные регистров налогового учета; (3) иные документы, необходимые ответственному участнику группы для исполнения им обязанностей и осуществления прав плательщика налога на прибыль организаций.

В соответствии с п. 2 ст. 25.3 НК РФ (см. комментарий к ней) договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков должен содержать порядок и сроки исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и иными участниками группы, не предусмотренных законодательством о налогах и сборах, ответственность за невыполнение установленных обязанностей. Таким образом, порядок, суммы и сроки взаиморасчетов между участниками и ответственным участником группы по перечислению денежных средств, необходимых для уплаты налога ответственным участником, устанавливаются договором о создании такой группы.

Прибылью для организаций – участников консолидированной группы налогоплательщиков признается величина совокупной прибыли участников такой группы, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном п. 1 ст. 278.1 и п. 6 ст. 288 комментируемого Кодекса. Такова позиция Минфина России, отраженная в его письме от 26 марта 2012 года N 03-03-06/1/158. При этом согласно ст. 251 комментируемого Кодекса не учитываются при определении налоговой базы налога на прибыль организации денежные средства, полученные: 1) ответственным участником группы от других участников этой группы для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов); 2) участником группы от ответственного участника этой же группы в связи с уточнением сумм налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), подлежащих уплате по этой группе налогоплательщиков. Соответственно, расходами, не учитываемыми в целях налогообложения прибыли, на основании п. 48.14 ст. 270 комментируемого Кодекса признаются расходы в виде денежных средств, переданных (1) участником группы ответственному участнику этой группы для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов); (2) ответственным участником группы участнику этой же группы в связи с уточнением сумм налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), подлежащих уплате по этой группе налогоплательщиков. Здесь также заслуживает упоминания позиция Минфина России, выраженная в его письме от 20 марта 2012 года N 03-03-06/1/143, в соответствии с которой порядок, суммы и сроки взаиморасчетов между участниками и ответственным участником группы по перечислению денежных средств, необходимых для уплаты налога на прибыль ответственным участником, налоговое законодательство не регламентирует. Эти порядок, суммы и сроки могут определяться участниками группы в договоре о ее создании. В дальнейшем финансовое ведомство в письме от 23 марта 2012 года N 03-03-06/1/153 указало также на то, что особенности определения налоговой базы, порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (авансовых платежей) ответственным участником группы устанавливаются непосредственно комментируемым Кодексом, а порядок и сроки взаиморасчетов между участниками по поводу уплаты налога на прибыль организаций определяются в договоре о создании консолидированной группы налогоплательщиков. При этом у участников группы не возникает доходов и расходов, учитываемых при обложении налогом на прибыль организаций, независимо от условий такого взаиморасчета (см.: письмо Минфина России от 21 марта 2012 года N 03-03-06/1/144).

Также следует обратить внимание на то, что согласно п. 2 ст. 321.2 комментируемого Кодекса порядок ведения налогового учета консолидированной группой налогоплательщиков устанавливается в учетной политике для целей налогообложения по ней. Под учетной политикой для целей налогообложения следует понимать выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых законодательством о налогах и сборах способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Учетная политика участников конкретной группы не должна противоречить учетной политике для целей налогообложения такой группы в целом. На данное обстоятельство обратил внимание Минфин России в своем письме от 13 марта 2012 года N 03-03-06/1/124. Учетная политика группы утверждается ее ответственным участником до представления договора о ее создании на регистрацию в налоговый орган. Вместе с тем учетная политика для целей налогообложения группы может включать только те положения, которые необходимы ответственному участнику для расчета консолидированной налоговой базы за отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль организаций. Следует иметь в виду, что участники консолидированной группы налогоплательщиков самостоятельно определяют налоговую базу, к которой применяются специальные налоговые ставки. Такая налоговая база не учитывается при исчислении налога по группе в целом.

Необходимо учитывать, что участники консолидированной группы налогоплательщиков, за исключением ее ответственного участника, не представляют налоговых деклараций в налоговые органы по месту своего учета, за исключением случаев, когда они получают доходы, не включаемые в консолидированную налоговую базу этой группы. Если участники группы получают такие доходы, то они представляют в налоговые органы по месту своего учета налоговые декларации только в части исчисления налога в отношении таких доходов.

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций установлена Приказом ФНС России от 22 марта 2012 года N ММВ-7-3/174@ “Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения”. Специально для консолидированных групп налогоплательщиков в нее включены (1) приложение 6 “Расчет авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации по консолидированной группе налогоплательщиков”; (2) приложение 6а “Расчет авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации по участнику консолидированной группы налогоплательщиков без входящих в него обособленных подразделений и (или) по его обособленным подразделениям” – для расчета налога, подлежащего уплате в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков по итогам отчетного (налогового) периода составляется ответственным участником этой группы на основе данных налогового учета и консолидированной налоговой базы в целом по ней только в части исчисления налога в отношении консолидированной налоговой базы. Такая декларация представляется в налоговый орган по месту регистрации договора о создании такой группы в порядке и сроки, которые установлены ст. 289 комментируемого Кодекса для налоговой декларации по налогу.

Статья 25.6. Прекращение действия консолидированной группы налогоплательщиков